现行公司法规引发的相关会计问题

葛炳法整理

 

简介：　 现行《公司法》是在1993年颁发并于1994年7月1日实施的旧《公司法》的基础上、历经1999年第一次修正、2004年第二次修正、2005年全面修订，并于2006年1月1日起施行。为了配合新的《公司法》的施行，国务院修订了《公司登记管理条例》，国家工商行政管理总局相应修订出台了《公司注册资本登记管理规定》。经过一年的实践，该等公司法规引发了以下会计问题。

 

一、实收资本(股本)

　　新的《公司法》将实缴资本制度改为认缴资本制度，注册资本可以分期缴纳。同时对首次认缴比例及认缴年限作了规定。《公司法》第26条、第81条及《公司注册资本登记管理规定》第11条规定，公司全体股东或全体发起人的首次出资额不得低于注册资本的20%，其余部分由股东或发起人自公司成立之日起两年内缴足，其中投资公司可以在五年内缴足。因此，在分期出资的情况下，公司账面的实收资本与注册资本前期就不一致。

　　在公司设立的时候，新公司法规对股东的出资方式名宽实严。如新公司法规考虑了股东出资在实践上的多元化，采用了列举和概括相结合的办法对出资方式进行了规定。但是在《公司法》第28条、第84条，《公司登记管理条例》第20条、第21条及《公司注册资本登记管理规定》第12条均有这样的规定：股东或发起人首次出资以非货币财产出资的，应当依法办理其财产权的转移手续。而验资报告(公司法上称为验资证明)又是申请设立公司所需提交的必备文件之一，在公司还没设立的情况下，对出资的非货币财产是无法办理其财产权的转移手续。因此，以非货币财产出资只能在公司设立以后的分期出资中获得许可。

　　新的公司法规对不得作为出资财产作了限定。如《公司登记管理条例》第14条、《公司注册资本登记管理规定》第8条均规定：股东或发起人不得以劳务、信用、自然人姓名、商誉、特许经营权或者设定担保的财产等作价出资。

　　新公司法在降低注册资本门槛、取消无形资产出资比例限制的同时，规定了货币出资的最低比例。其中，降低股份有限公司设立的资本门槛，便利了股份有限公司的设立，有助于更多社会资金转化为创业资本取消了无形资产出资的比例限制(旧的公司法规规定一般企业为20%，高新技术企业35%)，又对货币出资的最低比例作了规定，以避免公司财产如全属于非货币资产带来的价值的不确定性和变现困难，有助于维持公司的债务清偿能力。不过，对于无形资产出资比例问题，在拟上市公司中又有不同的规定。如《首次公开发行股票并上市管理办法》(中国证监会第32号令)第33条规定：“发行人应当符合下列条件：(一)最近3个会计年度净利润均为正数且累计超过人民币3000万元，净利润以扣除非经常性损益前后较低者为计算依据；(二)最近3个会计年度经营活动产生的现金流量净额累计超过人民币5000万元；或者最近3个会计年度营业收入累计超过人民币3亿元；(三)发行前股本总额不少于人民币3000万元；(四)最近一期末无形资产(扣除土地使用权、水面养殖权和采矿权等后)占净资产的比例不高于20%；(五)最近一期末不存在未弥补亏损。”由此可见，无形资产占净资产比例不得高于20%是股份有限公司首次公开发行股票的一个前置条件。

　　二、对外投资与对外担保

　　旧的公司法对外投资比例的限定，一直以来为企业要求予以改革的一个重点问题。中国证监会在公司拟发行股票合规性审核时，对股份有限公司对外投资比例限定也做过一些变通处理，即以合并会计报表而不是以单体母公司会计报表来计算对外投资比例不得超过50%。而新《公司法》第15条取消了公司对外投资的比例限制(净资产的50%)。其理由是公司对外投资属于公司自主经营行为，并不直接影口向资本真实与维持，只是影响资产变现能力；国企改制、企业上市、资产置换、兼并收购的实践也已突破相关限制。为了保护债权人的合法权益，仅要求公司不得成为对所投资企业的债务承担连带责任的出资人。同时，由于对外投资对公司带来经营风险，对外担保可能增加公司负债，滥投资或滥担保将损害公司和股东利益，为此新《公司法》第16条等对投资和担保的决策程序做出严格的要求。在日常的财务会计处理中，如涉及公司对外投资和担保问题的，尚需关注其决策程序的合规性。

　　上市公司的对外担保问题在法律法规上也有更加严格的限定。如《公司法》第122条规定，上市公司在一年内担保金额超过公司资产总额30%的，应当由股东大会做出决议，并经出席会议的股东所持表决权的三分之二以上通过。中国证监会、银监会《关于规范上市公司对外担保行为的通知》(证监发[2005]120号)规定，上市公司及其控股子公司的对外担保总额，不得超过最近一期经审计净资产50%。

 

三、转增资本

 

　　法定公积金转增资本的25%比例限定，新旧公司法一致，但新《公司法》第169条更进一步明确了法定公积金转为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前而不是转增后公司注册资本的25%。这是一个更加明确的规定，便于实务操作。而在旧的公司法下，转增资本后的余额不得低于注册资本的25%，是转增前还是转增后，并不明确，导致实务界争论不止。

　　现在需要讨论的问题有，在有限责任公司变更为股份有限公司时，对于法定盈余公积是否全额转增资本?应该说，有限责任公司变更为股份有限公司以净资产注资，也是资本转增的一种形态，应当受这一法律的规范。此外，《公司注册资本登记管理规定》第19条中指出：“以资本公积、盈余公积和未分配利润转增注册资本及实收资本的，应当说明转增数额、公司实施转增的基准日期、财务报表的调整情况、留存的该项公积金不少于转增前公司注册资本的25%。”这里的公积金，并没有限制为盈余公积，而是扩展至资本公积。这种规定是对公司法的补充还是修改，也是一个值得探讨的问题。

　　我们感到，《公司法》对企业年度中间实现的利润可否用于转增资本问题，并无明确的规定。笔者认为，企业在年度中间对以前年度结余的未分配利润实施转增资本的方案，应予认可；年度中间对本年度实现的利润实施转增资本方案，应从严掌握。年度中间实现的利润，并不是一个决算数，以此进行转增资本，会由于年度所得税汇算清交多少以及下半年经营业绩盈亏等，都有可能出现虚增资本的风险。对年度中间实现利润转增资本，实质上是利润分配的一种特殊形态。笔者认为，企业在未进行年度决算以前，一般不能用当年实现的利润予以转增资本；对经营状况好，没有到期债务，以及按规定预交所得税仍有较多利润的企业，如投资各方确需以本年度实现利润转增资本的，则必须提出申请，报工商行政管理部门核；隹后，企业可用当年实现的一部分利润转增资本；账面的未分配利润也不宜全额转增资本。

　　四、股份回购

　　新《公司法》增加了公司可以收购本公司股票的两种情形，分别为实行公司员工股权激励机制，解决公司合并、分立中异议股东权利保护问题提供了条件。考虑到公司收购本公司股票，毕竟属于公司资本制度中的特例，容易孳生弊端，因此，在增加回购期限的同时，又作出一些限制性规定。如新《公司法》第143条规定，为了将股份奖励给公司员工而收购公司股票的，不得超过本公司已经发行股份总额的5%。这一规定，引发了两个问题。一是用于奖励员工的股份，其收购资金在公司的税后利润中开支与中国证监会和财政部的有关规定不一：二是会计处理问题。

　　关于国家法律与部门规定不一的问题。中国证监会曾于2001年6月29日印发了《公开发行证券的公司信息披露规范问答第2号——中高层管理人员激励基金的提取》(证监会计字[2001]15号)，其中规定：“公司能否奖励中高层管理人员，奖励多少，由公司董事会根据法律或有关规定作出安排。从会计角度出发，公司奖励中高层管理人员的支出，应当计入成本费用，不能作为利润分配处理。”财政部财会[2001]48号文规定：“公司为对中高层管理人员实施激励机制采用的奖励措施，由公司根据其管理权限，依据法律或者有关规定作出安排。公司无论以何种形式奖励中高层管理人员，其发生的支出，均应计入公司当期的成本费用。如果公司以前年度提取的、用于奖励中高层管理人员的激励基金未按上述规定处理的，作为会计差错予以更正。”而且在新会计；隹则体系中，《企业会计准则第11号一股份支付》第6条也规定：

　　“完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予目的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。”可见，上述几个文件都规定，奖励给职工的股票或股票期权等应当计入相关的成本或费用中。

　　关于会计处理问题。财政部《关于公司法施行后有关企业财务处理问题的通知》(财企[2006]67号)对此做出了如下规定：(1)公司回购的股份在注销或者转让之前，作为库存股管理，回购股份的全部支出转作库存股成本。但与持有本公司股份的其他公司合并而导致的股份回购，参与合并各方在合并前及合并后如均属于同一股东最终．控制的，库存股成本按参与合并的其。他公司持有本公司股份的相关投资账面价值确认；如不属于同一股东最终控制的，库存股成本按参与合并的其他公司持有本公司股份的相关投资公允价值确认。库存股注销时，按照注销的股份数量减少相应股本，库存股成本高于对应股本的部分，依次冲减资本公积金、盈余公积金、以前年度未分配利润；低于对应股本的部分，增加资本公积金。库存股转让时，转让收入高于库存股成本的部分，增加资本公积金；低于库存股成本的部分，依次冲减资本公积金、盈余公积金、以前年度未分配利润。(2)因实行职工股权激励办法而回购股份的，回购股份不得超过本公司已发行股份总额的5%，所需资金应当控制在当期可供投资者分配的利润数额之内。股东大会通过职工股权激励办法之日与股份回购日不在同一年度的，公司应当于通过职工股权激励办法时，将预计的回购支出在当期可供投资者分配的利润中作出预留，对预留的利润不得进行分配。公司回购股份时，应当将回购股份的全部支出转作库存股成本，同时按回购支出数额将可供投资者分配的利润转入资本公积金。(3)库存股不得参与公司利润分配，股份有限公司应当将其作为所有者权益的备抵项目反映。至于将来奖励时的财务处理问题，财政部的文件中并未涉及。我们不妨沿着文件的思路作一合理的推导，即库存股划归被奖励职工名下的同时，将资本公积金的数额冲减库存股成本。会计分录如下：借记“资本公积”科目；贷记一“库存股”科目。通过这样一个轮回的会计处理，总股本保持着奖励前的数额，在可供投资者分配的利润中，有一部分通过回购股份奖励给职工。

 

五、资产处置

 

　　新《公司法》就上市公司重大交易决策机制做出新的规定。如《公司法》第122条规定：“上市公司在 一年内购买、出售重大资产或者担保金额超过公司资产总额30%的，应当由股东大会做出决议，并经出席会议的股东所持表决权的三分之二以上通过。”其含义包括五方面内容：一是交易事项规定为购买、出售重大资产或者担保行为；二是交易重大性的标准为超过公司资产总额的30%；三是明确一年内的购买、出售重大资产或者担保金额合并计算，以防止上市公司化整为零、分拆交易，规避适用重大交易决策机制；四是明确重大交易决策权归属股东大会而非董事会；五是股东大会表决机制采用三分之二以上多数决，以使重大交易决策能代表绝对多数股东的意见和利益。因此，在上市公司重大资产购买、处理或担保的会计处理上，尚需关注其决策程序的合法性。

　　六、亏损弥补

　　公司以前年度的亏损，其弥补的资金渠道有法定盈余公积和当年实行的净利润。并不是所有的公积金都可以用来弥补亏损。与原公司法相比，新《公司法》第169条增加了资本公积金不得用于弥补公司亏损的禁止性规定，杜绝了公司操纵盈余管理中的漏洞。其理由是资本公积不同于盈余公积，其来源是公司股票发行的溢价款、接受捐赠等收入，而非公司的利润或盈余，因此，从理论上讲，资本公积不应用于弥补公司亏损。

　　从会计角度看，公积金包括资本公积和盈余公积两部分。资本公积是否可以弥补亏损，在实务工作中存有不同看法。如财政部《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》(财会[2001]64号)中明确，对上市公司与关联方之间的显失公允的交易价格部分，一律不得确认为当期利润，要记入“资本公积一关联交易价差”科目，该等关联交易价差不得用于弥补亏损。除此之外，其他并无类似的规定。这次新的《公司法》明确资本公积不得用于弥补亏损，限制了亏损弥补的资金来源，规范了弥补亏损的会计处理，也解决实务中对公积金弥补亏损的词义游移。

　　七、利润分配

　　(一)有限公司长期有利润而不分配，股东可以选择退出《公司法》第75条规定：“有下列情形之一的，对股东会该项决议投反对票的股东可以请求公司按照合理的价格收购其股权：(1)公司连续五年不向股东分配利润，而公司该五年连续盈利，并且符合本法规定的分配利润条件的；(2)公司合并、分立、转让主要财产的；(3)公司章程规定的营业期限届满或者章程规定的其他解散事由出现，股东会会议通过决议修改章程使公司存续的。”本条规定主要是考虑：在有限责任公司实践中，经常出现大股东利用公司控制权，损害其他股东权益之情形；而异议股东股权收购请求权，为对相对决议投反对票的股东提供了退出机制，体现了股东权益保护和股东利益平等原则。这里需要讨论的问题是公司收购股东股权的会计处理。在这种情况下，一般要减资。

　　会计分录如下：

　　借：实收资本(退出股东股权份额)

　　　　资本公积(原先资本溢价比例部分)

　　　　盈余公积／未分配利润(溢价收购超过原溢价部分的溢价款)

　　　　贷：银行存款／现金

　　　　　　资本公积(折价收购时的折价差)

　　至于上市公司的利润分配要求，在《上市公司证券发行管理办法》(中国证监会第30号令)中有明确的要求。公开发行证券的条件之一就是，最近三年以现金或股票方式累计分配的利润不少于最近三年实现的年均可分配利润的20%。

　　(二)删除了提取法定公益金的强制性规定

　　《公司法》第167条删除了原《公司法》有关按净利润提取5-10%法定公益金的强制性规定。删除的理由是，公司提取公益金主要是用于职工集体福利。随着社会福利制度的变化，已不宜在公司法中对此作出强制性规定。因此，企业经批准实施住房制度改革，应当严格按照《财政部关于企业住房制度改革中有关财务处理问题的通知》(财企[2000]295号)及《财政部关于企业住房制度改革中有关财务处理问题的补充通知》(财企[2000]878号)的相关规定执行。企业按照国家统一规定实行住房分配货币化改革后，不得再为职工购建住房，盈余公积金不得列支相关支出。此外，尚未实行分离办社会职能或者主辅分离、辅业改制的企业，原属于公益金使用范围的内设职工食堂、医务室、托儿所等集体福利机构所需固定资产购建支出，应当严格履行企业审批，并按照企业生产经营资产的相关管理制度执行。企业停止实行公益金制度以后，外商投资企业的职工奖励及福利基金，经董事会确定继续提取的，应当明确用途、使用条件和程序，作为负债管理。

 

(三)股利分配除按资分配外，允许按其他约定比例分配

 

　　《公司法》第35条对有限责任公司作出规定：“股东按照实缴的出资比例分取红利；公司新增资本时，股东有权优先按照实缴的出资比例认缴出资。但是，全体股东约定不按照出资比例分取红利或者不按照出资比例优先认缴出资的除外。”《公司法》第167条对股份有限公司作出规定：“股份有限公司按照股东持有的股份比例分配，但股份有限公司章程规定不按持股比例分配的除外。”允许股东约定不按出资比例或持股比例分红，体现了公司自治原则，比原规定更具灵活性，符合现代企业的特点。在按资分配中，强调了按实缴的出资比例而不是简单的注册资本比例分配，便于实务操作，也更具合理性。

　　(四)奖励给本公司职工的回购股份，作为税后利润分配的一部分。

　　从法理上讲，利润分配的决定权在于投资者，即“全体股东约定”或“股份有限公司章程规定”，并不是由《公司法》本身来决定。新《公司法》一方面取消了从税后利润提取公益金的强制规定，另一方面又作出用于奖励职工股份的收购资金应当从公司的税后利润中支出的规定，这是一个十分尴尬的内容。此外，增加了不得分配利润的情形。如《公司法》第167条：“公司持有的本公司股份不得分配利润。”

　　八、关联交易中的禁止行为

　　《公司法》第21条规定：“公司的控股股东、实际控制人、董事、监事、高级管理人员不得利用其关联关系损害公司利益。违反前款规定，给公司造成损失的，应当承担赔偿责任。”这是一条禁止有关人员利用其关联关系损害公司利益的规定。此条规定极具针对性，很有必要。公司法中所言的高级管理人员，与会计法规中所言的关键管理人员，含义不尽一致。如《公司法》第217条指出：“高级管理人员，是指公司的经理、副经理、财务负责人，上市公司董事会秘书和公司章程规定的其他人员。”而会计准则上所言关键管理人员，明确包括董事，而不包括董事会秘书和监事。

　　九、评估调账

　　《公司法》第27条规定：对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。”这与旧的《公司法》并无实质差异。财政部财企[2006]67号文中进一步指出：“国有及国有控股企业以非货币资产出资或者接受其他企业的非货币资产出资，应当遵守国家有关资产评估的规定，委托有资格的资产评估机构和执业人员进行：其他的非货币资产出资的评估行为，可以参照执行。”但公司法对公司成立后发现的非货币财产出资高估情形，作出了相应的责任规定。《公司法》第31条、第94条规定，公司成立后，发现作为设立公司出资的非货币财产的实际价额显著低于公司章程所定价额的，应当由交付该出资的股东或发起人补足其差额；公司设立时的其他股东或发起人承担连带责任。在实际工作中，存在的问题是，这种高估由谁去揭示，又有谁去督促执行?

　　需要注意的是，有限责任公司变更为股份有限公司资产评估调账对历史成本原则的挑战。如《公司法》第96条规定：“有限责任公司变更为股份有限公司时，折合的实收股本总额不得高于公司净资产额。”这与原《公司法》第99条的规定相比，删除了批准程序，并将“折合的股份总额应当等于公司净资产”改为“折合的实收股本总额不得高于公司净资产额”。这是改进之处。《公司注册资本登记管理规定》第17条对此还作了补充和修改，指出：“非公司企业按《公司法》改制为公司、有限责任公司变更为股份有限公司时，折合的实收股本总额不得高于公司净资产额。原非公司企业、有限责任公司的净资产应当由具有评估资格的资产评估机构评估作价，并由验资机构进行验资。”这里实际上是要求评估调账。有限公司变更为股份有限公司的评估调账，这对历史成本计量原则提出了挑战，与资产、负债的公允价值计量属性相吻合，符合财务会计的发展方向。不过也给拟上市公司带来了政策障碍。如中国证监会《股票发行审核标准备忘录第二号----首次公开发行股票公司资产评估资料审核指引》第5条规定，如果有限责任公司变更为股份有限公司，根据资产评估结果进行账务处理的则应将其视同为新设股份公司，按《公司法》规定应在股份公司开业三年以上方可申请发行新股上市。换言之，如评估调账，则其经营业绩不可以连续计算。《首次公开发行股票并上市管理办法》(中国证监会第32号令)就发行人的主体资格问题也作出规定。如该办法第9条指出：“发行人自股份有限公司成立后，持续经营时间应当在3年以上，但经国务院批准的除外。有限责任公司按原账面净资产值折股整体变更为股份有限公司的，持续经营时间可以从有限责任公司成立之日起计算。”

　　十、财务审计

新《公司法》对注册会计师审计制度作了强化。如对公司聘请事务所的程序、向事务所提供相关财务会计资料的义务、事务所的陈述申辩权等方面作了规定。这有利于会计市场的规范，有利于事务所执业权利的保护，从而也有利于公司财会计报告真实性、准确性的提高。这些规定有：《公司法》第63条：“一人有限责任公司应当在每一会计年度终了时编制财务会计报告，并经会计师事务所审计。”第165条规定：“公司应当在每一会计年度终了时编制财务会计报告，并依法经会计师事务所审计。”第170条规定：“公司聘用、解聘承办公司审计业务的会计师事务所，依照公司章程的规定，由股东会、股东大会或者董事会决定。公司股东会、股东大会或者董事会就解聘会计师事务所进行表决时，应当允许会计师事务所陈述意见。”第171条规定：“公司应当向聘用的会计师事务所提供真实、完整的会计凭证、会计账簿、财务会计报告及其他会计资料，不得拒绝、隐匿、谎报。”